Scopo del presente contenuto è quello di analizzare le modalità di imposizione delle società di persone estere ai fini delle imposte dirette. Tali soggetti vengono, infatti, imposti secondo regole diverse rispetto a quelle applicabili
alle società di persone svizzere. Si approfondiranno le ragioni sottostanti a tale trattamento differenziato mettendo a confronto i due modelli impositivi.
L’ordinamento fiscale svizzero prevede modalità di imposizione diverse del reddito aziendale, a dipendenza se lo stesso sia stato generato da una persona fisica mediante l’esercizio di un’attività lucrativa indipendente o da una persona giuridica; la forma giuridica scelta per lo svolgimento di un’attività imprenditoriale influenza, quindi, le modalità di imposizione del risultato conseguito.
Nei capitoli a seguire verrà messo a confronto il trattamento fiscale delle società di persone svizzere, che vengono imposte per trasparenza, in rapporto alle società di persone estere, che vengono invece imposte secondo le disposizioni applicabili alle persone giuridiche.
II. L’imposizione delle società di persone svizzere
Una persona fisica domiciliata in Svizzera che intendesse esercitare un’attività imprenditoriale o una libera professione, avrebbe la possibilità di farlo avviando una ditta individuale – se da sola – o una società di persone – se in presenza di più soci.
Tale scelta viene apprezzata da molti contribuenti. La fondazione di una società di persone richiede, infatti, meno formalismi e un minor impiego di capitali rispetto a quelli necessari per la costituzione di una persona giuridica.
Le società di persone svizzere vengono imposte conformemente all’art. 10 della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11), il quale prevede che il reddito conseguito dall’esercizio di tali imprese venga imposto direttamente in capo ai singoli soci (imposizione per trasparenza). Le società di persone non sono, infatti, soggetti fiscali autonomi; il fatto che queste siano iscritte a Registro di commercio o che siano dotate di un numero IVA non ha alcuna influenza.
Considerato che i soci della società di persone sono domiciliati in Svizzera, e quindi in quanto tali assoggettati illimitatamente alle imposte (art. 6 cpv. 1 LIFD), questi dovranno aggiungere, in fase di allestimento della propria dichiarazione fiscale, a tutti i propri redditi e sostanza anche la rispettiva quota-parte di utile e sostanza derivante dall’esercizio dell’attività imprenditoriale. Tali redditi verranno assoggettati alle imposte, secondo il principio dell’aliquota globale di cui all’art. 7 cpv. 1 LIFD, ad un’aliquota corrispondente alla globalità dei redditi.
Il nostro ordinamento prevede che le persone fisiche vengano imposte secondo una scala di aliquote progressive (art. 36 LIFD). Questo sistema, che affonda le proprie radici nel principio di imposizione secondo la capacità contributiva, implica che il carico fiscale aumenti in modo più che proporzionale rispetto all’aumento del reddito. Di conseguenza, tanto maggiore sarà il reddito generato dall’attività imprenditoriale, tanto maggiore sarà il carico fiscale (in termini percentuali) al quale dovrà far fronte il contribuente.
III. L’imposizione delle società di persone estere
A. L’assoggettamento per appartenenza economica
Conformemente all’art. 4 LIFD, le persone fisiche domiciliate al di fuori del territorio della Confederazione, saranno assoggettate alle imposte in Svizzera se:
L’assoggettamento alle imposte svizzere di tali soggetti sarà limitato (art. 6 cpv. 2 LIFD). Ad essere imposto sarà il solo reddito conseguito su territorio elvetico.
In questo contesto è opportuno fare una distinzione fra le modalità di imposizione delle ditte individuali estere e delle società di persone estere.
B. La ditta individuale estera
Come visto al capitolo precedente, una persona fisica domiciliata all’estero e che svolge in Svizzera un’attività lucrativa indipendente, sarà tenuta al pagamento delle imposte federali, cantonali e comunali.
Così come avviene per le società di persone svizzere, anche l’indipendente estero verrà imposto in via ordinaria e per trasparenza. L’indipendente dovrà, quindi, redigere una propria dichiarazione d’imposta (anche) in Svizzera, per mezzo della quale dichiarerà la totalità dei propri redditi e della propria sostanza svizzeri e mondiali). Tuttavia, verranno imposti unicamente i redditi e le sostanze svizzeri, con un’aliquota che corrisponde alla totalità dei redditi e della sostanza del contribuente.
Anche per l’indipendente estero vale, quindi, il principio dell’aliquota mondiale, ma con una limitazione, prevista dall’art. 7 cpv. 2 LIFD. Tale disposizione prevede infatti che, in caso di contribuenti domiciliati all’estero, le imposte vengano calcolate sul reddito conseguito in Svizzera, ad un’aliquota corrispondente almeno a tale reddito.
Scopo di tale norma è, dunque, quello di evitare che, per mezzo del principio dell’aliquota mondiale, il contribuente assoggettato in Svizzera in virtù della sola appartenenza economica, compensi in Svizzera perdite conseguite all’estero; per tali contribuenti, quindi, la legge fissa un tasso minimo di imposizione[1].
Si veda il seguente esempio: il signor X. è una persona fisica domiciliata in Francia e svolge un’attività lucrativa indipendente in Svizzera, conseguendo i seguenti redditi (in fr.):
Il reddito imponibile in Svizzera pari a fr. 150’000 verrà assoggettato alle imposte ad un’aliquota corrispondente ad un reddito di fr. 275’000.
Vediamo ora la seguente variante:
In questo caso, diversamente dall’esempio precedente, il signor X. ha conseguito una perdita all’estero pari a fr. 50’000; il reddito conseguito in Svizzera, pari a fr. 150’000 sarà imposto all’aliquota corrispondente ad un reddito di fr. 150’000 (limite minimo di imposizione).
Parte della dottrina ritiene che fissare un limite minimo di imposizione valido unicamente per le persone fisiche domiciliate all’estero sia contrario al principio di non discriminazione.
Il Tribunale federale ha però confermato la validità di tale disposizione. In una sua sentenza[2], ha in effetti analizzato il caso di un contribuente domiciliato in Inghilterra e proprietario di un bene immobile in Svizzera. Ebbene, il Tribunale federale ha confermato la decisione dell’autorità fiscale del Canton Vaud, stabilendo che eventuali perdite conseguite all’estero (nel caso in esame si trattava di un’eccedenza di interessi passivi) non devono essere prese in esame per la definizione del reddito determinante per l’aliquota alla quale assoggettare i redditi imponibili in Svizzera.
In generale è, quindi, possibile affermare che non sussistono differenze significative nelle modalità di imposizione delle ditte individuali estere in rapporto alle ditte individuali svizzere.
C. La società di persone estera
Nei paragrafi precedenti si è visto che le società di persone svizzere e le ditte individuali estere vengono imposte per trasparenza. Per contro, alle società di persone estere viene riservato un trattamento differenziato. L’art. 11 LIFD prevede, infatti, che “le società commerciali estere e le altre comunità di persone estere senza personalità giuridica assoggettate all’imposta in virtù dell’appartenenza economica sono imponibili conformemente alle disposizioni applicabili alle persone giuridiche”. Questa costituisce un’importante eccezione all’art. 10 LIFD, che risulta però non applicabile alle ditte individuali estere “faute de la présence de personnes”[3].
Fiscalmente, le società di persone estere sono, quindi, soggetti fiscali veri e propri, indipendentemente dal fatto che il Paese di domicilio conferisca loro personalità giuridica. Questo implica che la società di persone estera procederà
alla compilazione di una propria dichiarazione fiscale, dichiarerà il reddito conseguito in Svizzera e verrà imposta scontando l’aliquota proporzionale applicabile alle persone giuridiche. Per tali soggetti fiscali non è previsto il principio di imposizione secondo l’aliquota mondiale.
Scopo di questa normativa è quello di semplificare la procedura di tassazione sulla base del principio di praticabilità, dispensando le autorità fiscali dall’onere di verificare se la comunità di persone estera abbia o meno personalità giuridica[4]. In tal modo viene, inoltre, facilitata la percezione dell’imposta[5]. È, infatti, evidente che l’autorità fiscale difficilmente riuscirebbe ad ottenere da tutti i soci domiciliati all’estero tutti i dati relativi a redditi e sostanza per poter procedere ad un’imposizione per trasparenza.
1. Il campo di applicazione soggettivo
Né all’interno della LIFD né all’interno della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) è presente un criterio per rispondere a tale quesito. È, quindi, necessario far riferimento alla dottrina, che su questo punto è divisa.
Secondo alcuni[6], è da considerarsi estera una società di persone retta dal diritto estero, i cui rapporti fra soci siano regolati e definiti da tale diritto estero e questo indipendentemente dal domicilio dei soci[7].
Sulla base di questa concezione, quindi, il socio domiciliato in Svizzera di una società di persone fondata sul diritto austriaco, verrebbe imposto sul reddito aziendale conseguito in Svizzera secondo le disposizioni valide per le persone giuridiche. In concreto, tale contribuente non dovrebbe indicare il reddito aziendale nella propria dichiarazione fiscale, ottenendo in questo modo non solo un reddito netto, ma anche un reddito determinante ai fini dell’aliquota inferiore rispetto a quello che avrebbe avuto qualora la società di persone fosse stata imposta per trasparenza.
Il reddito generato dall’attività indipendente verrebbe imposto interamente in capo alla società di persone estera.
Questa interpretazione del concetto di “estero” potrebbe portare a disparità di trattamento fra i contribuenti che esercitano un’attività imprenditoriale su suolo elvetico per mezzo di una società di persone svizzera e coloro che, invece, la esercitano per mezzo di una società di persone estera: infatti, i primi verrebbero imposti per trasparenza scontando aliquote progressive; i secondi, invece, sconterebbero un’aliquota proporzionale. Infine, risulterebbe problematica l’osservanza del principio dell’aliquota mondiale sancito dall’art. 7 cpv.1 LIFD.
Secondo la dottrina dominante[8], il criterio da considerare per valutare se una società di persone sia estera, è il luogo di domicilio dei soci. Pertanto, sulla base di questa concezione, una società di persone verrà considerata estera quando almeno uno dei soci ha il proprio domicilio all’estero. Ne consegue che anche una società di persone fondata sul diritto svizzero potrebbe non venir imposta per trasparenza.
Nel caso in cui una società di persone fosse formata da due soci, di cui uno domiciliato in Svizzera e uno domiciliato all’estero, il risultato generato dall’impresa sarebbe oggetto di un duplice trattamento fiscale, ossia:
Questo approccio permette di superare i limiti posti dalla precedente concezione. Non vi sarebbe, quindi, più un trattamento fiscale differenziato fra i soci domiciliati in Svizzera di una società di persone svizzera e quelli facenti parte di una società di persone fondata sul diritto estero. Tale soluzione non risulta però ottimale nel caso in cui una società di persone sia formata tanto da soci domiciliati in Svizzera, quanto da soci domiciliati all’estero. In effetti, data la forte progressività delle aliquote applicabili alle persone fisiche (progressività che si contrappone alla proporzionalità delle aliquote applicabili alle persone giuridiche), in caso di redditi elevati e a parità di altre condizioni (stato di famiglia, numero di figli, parità di altri redditi), il socio svizzero potrebbe venir chiamato a pagare imposte, sullo stesso reddito aziendale, superiori rispetto a quelle che si vedrebbe prelevare il socio estero. A tale maggior carico fiscale si sommerebbe, inoltre, la responsabilità solidale del socio svizzero al pagamento delle imposte dovute dal socio estero, prevista dall’art. 13 cpv. 3 lett. b LIFD.
Si veda l’esempio seguente, le cui cifre sono indicate nella tabella di cui sopra: X. e Y. gestiscono insieme una società in nome collettivo, che ha generato nel periodo fiscale un reddito netto complessivo di fr. 300’000. X. e Y. sono entrambi coniugati e conseguono gli stessi redditi (in fr.). Gli altri redditi e deduzioni vengono presi in considerazione solo per l’aliquota. Le deduzioni sociali non vengono prese in esame.
L’esempio mostra che a parità di condizioni, sul reddito aziendale, il socio svizzero sostiene un carico fiscale maggiore rispetto al socio estero.
2. Il campo di applicazione oggettivo
Il fatto che le società di persone estere vengano imposte secondo le regole applicabili alle persone giuridiche comporta dei risvolti anche nella determinazione della base di calcolo, ossia di quella grandezza su cui vengono calcolate le imposte.
Oggetto dell’imposta per le persone giuridiche è l’utile netto (art. 57 LIFD). Il calcolo dell’utile netto delle persone giuridiche presenta due differenze sostanziali rispetto al calcolo del reddito netto da attività lucrativa indipendente: l’esenzione dei redditi netti da partecipazione (riduzione su partecipazioni) e la deducibilità delle imposte.
È, quindi, necessario valutare se per la determinazione del risultato imponibile, le società di persone estere seguano effettivamente le disposizioni applicabili alle persone giuridiche o se esistano delle eccezioni.
3. La riduzione per partecipazioni
La riduzione su partecipazioni è disciplinata dagli artt. 69-70 LIFD e il suo scopo è quello di esentare i redditi da partecipazioni determinanti conseguiti da persone giuridiche. Tale normativa è stata introdotta per evitare che un reddito da partecipazione sia oggetto di una triplice imposizione, ossia[10]:
Controversa è la questione se anche le società di persone estere debbano godere della riduzione su partecipazioni.
Secondo parte della dottrina[11], essendo tali soggetti equiparati nel trattamento fiscale alle persone giuridiche, dovrebbero poterne beneficiare. In effetti, né l’art. 49 cpv. 3 LIFD né gli artt. 69-70 LIFD pongono alcuna restrizione all’applicazione di tali disposizioni in capo alle comunità di persone estere.
Chiaramente tale concessione potrebbe creare disparità di trattamento fra società di persone svizzere ed estere. Inoltre, potrebbe risultare incoerente in rapporto allo scopo per cui tale meccanismo è stato introdotto: per tali soggetti non si pone, infatti, il problema di una triplice imposizione economica.
Secondo altri[12], invece, la riduzione su partecipazioni non dovrebbe essere loro consentita e l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) condivide questa applicazione restrittiva. La Circolare n. 27, intitolata “Riduzione dell’imposta sui ricavi da partecipazioni delle società di capitali e delle società cooperative” prevede, infatti, espressamente che tali soggetti siano esclusi dall’applicazione di tali disposizioni; restano in ogni caso applicabili le disposizioni dell’art. 18 LIFD[13].
4. La deducibilità delle imposte
Per le persone giuridiche le imposte costituiscono un onere giustificato dall’uso commerciale (art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD) e, in quanto tale, sono fiscalmente deducibili. Al contrario, le persone fisiche non possono dedurre dal proprio reddito netto le imposte dirette pagate.
Le società di persone estere, in quanto equiparate alle persone giuridiche, dedurranno dal loro utile imponibile le imposte[14].
5. L’applicazione dell’aliquota
Una volta definiti i soggetti che ricadono sotto la disposizione dell’art. 11 LIFD e aver definito oggetto fiscale e base di calcolo, resta da chiarire quale aliquota sia applicabile a tali entità; l’art 49 cpv. 3 LIFD prevede che “[…] le altre comunità di persone straniere senza personalità giuridica imponibili giusta l’art.11 LIFD, sono assimilate alle persone giuridiche svizzere con le quali esse, per loro natura giuridica o la forma effettiva, hanno maggiore affinità”.
In sostanza si tratta di andare a definire se le società di persone estere vadano assimilate alle persone giuridiche – e quindi scontare a livello federale un’aliquota dell’8,5% – o alle altre persone giuridiche, godendo così di un tasso di imposizione del 4,25%.
Per poter effettuare tale assimilazione, l’art. 49 cpv. 3 LIFD pone due criteri distinti: la natura giuridica e la forma effettiva.
Chiaramente l’applicazione di un criterio piuttosto che l’altro può portare a risultati diametralmente opposti; anche in questo caso risulta, quindi, necessario far riferimento alla dottrina, che per definire quale dei due criteri sia applicabile in ambito pratico, prevede di valutare se il soggetto estero sia provvisto o meno di personalità giuridica.
In caso di soggetti esteri dotati di personalità giuridica, l’equiparazione ad una persona giuridica svizzera avviene sulla base di criteri formali. Si valuta, quindi, la natura giuridica.
Al contrario, in caso di soggetti esteri sprovvisti di personalità giuridica, l’assimilazione ad una persona giuridica svizzera avviene sulla base della forma effettiva[15]; in questo caso sarà quindi necessario fare un esame sostanziale dello scopo e dell’attività svolta dal soggetto estero.
In generale, il sistema fiscale svizzero non considera le società di persone dei soggetti fiscali; il reddito generato dall’esercizio di un’attività indipendente viene quindi imposto per trasparenza in capo ai soci della società di persone.
L’art. 11 LIFD costituisce un’importante eccezione a questo principio in quanto stabilisce che il reddito conseguito da società di persone estere non debba venir imposto per trasparenza. Tali entità vengono considerate come soggetti fiscali veri e propri, per i quali si applicano le disposizioni valide per le persone giuridiche.
Un tale trattamento differenziato, introdotto nell’ordinamento con lo scopo di semplificare la procedura di tassazione sulla base del principio di praticabilità, potrebbe generare disparità di trattamento fra società di persone svizzere ed estere. Quest’ultime beneficiano, infatti, dell’aliquota proporzionale applicabile alle persone giuridiche e della possibilità di dedurre le imposte dal risultato imponibile.
L’assimilazione delle società di persone estere alle persone giuridiche presenta però un’importante limitazione: queste non possono godere del meccanismo della riduzione su partecipazioni.
[1] Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries Reilingh, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin (a cura di), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, N 10 ad art. 7 LIFD.
[2] Sentenza TF n. 2C_1201/2013 del 15 gennaio 2015 consid.6.2. Cfr. Anche Paschoud/de Vries Reilingh (nota 1), N 10a ad art. 7 LIFD.
[3] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5a ed., Basilea 2021, p. 100, nm. 55.
[4] Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta (Messaggio sull’armonizzazione fiscale), n. 83.043, del 25 maggio 1983, in: FF 1983 III 1, p. 101; Oberson (nota 3), p. 100, nm. 55.
[5] Hugues Salomé, in: Noël/Aubry Girardin (nota 1), N 5 ad art. 11 LIFD.
[6] Salomé (nota 5), N 3 ad art. 11 LIFD; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in: Martin Zweifel/Michael Besuch (a cura di), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3a ed., Basilea 2017, N 17 ad art. 50 LIFD.
[7] Salomé (nota 5), N 3 ad art. 11 LIFD.
[8] Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 5a ed., Berna 2022, p. 101; Salomé (nota 5), N 4 ad art. 11 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Basilea 2019, N 13 ad art. 11 LIFD.
[9] Oberson (nota 8), p. 101.
[10] Norberto Bernardoni/Pietro Bortolotto, La fiscalità dell’impresa, 3a ed., Mendrisio 2010, p. 12.
[11] Salomé (nota 5), N 8 ad art. 11 LIFD.
[12] Locher (nota 8), N 22 ss. ad art. 11 LIFD.
[13] AFC, Circolare n. 27, Riduzione d’imposta sui ricavi da partecipazioni delle società di capitali e delle società cooperative, del 17 dicembre 2009.
[14] Oberson, (nota 8), p. 102.
[15] Sentenza TF n. 2C_564/2017 del 4 aprile 2019, consid. 5.4.2; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Basilea 2004, N 33 ss. ad art.49 LIFD; Jean-Blaise Paschoud/Raphaël Gani, in: Noël/Aubry Girardin (nota 1), N 34 e 37 ad art. 49 LIFD.
Marco Liuzzi
Specialista in finanza e contabilità
Studente MAS SUPSI in Tax Law
